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第六節(jié)　會計政策、會計估計變更和差錯更正

一、會計政策及其變更

(一)會計政策變更及其變更條件

1、滿足下列條件之一的，可以變更會計政策：

(1)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度(含企業(yè)會計準(zhǔn)則)等要求變更。即制定了新的國家統(tǒng)一的會計制度，或修訂了原有的國家統(tǒng)一的會計制度，要求變更會計政策。

(2)會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。

(3)企業(yè)因滿足上述第2條的條件變更會計政策時，必須有充分、合理的證據(jù)表明其變更的合理性，并說明變更會計政策后，能夠提供關(guān)于企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)會計信息的理由。如無充分、合理的證據(jù)表明會計政策變更的合理性或者未經(jīng)股東大會等類似機構(gòu)批準(zhǔn)擅自變更會計政策的，或者連續(xù)、反復(fù)地自行變更會計政策的，視為濫用會計政策，按照前期差錯更正的方法進行處理。

2、以下兩種情形不屬于會計政策變更：

(1)本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策。

(2)對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。

(二)會計政策變更的會計處理方法選擇

1.在據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更會計政策的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別以下情況進行處理：

(1)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更會計政策的同時，也規(guī)定了會計政策變更的處理辦法的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照國家相關(guān)會計規(guī)定執(zhí)行。

(2)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更會計政策的同時，沒有規(guī)定會計政策變更的處理辦法的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法進行會計處理。

2.會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理。

3、確定會計政策變更對列報前期累積影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會計政策。

4、在當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。

(三)會計政策變更的信息披露

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會計政策變更有關(guān)的下列信息：

1、會計政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。

2、當(dāng)期和各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項目名稱和調(diào)整金額。

3、無法進行追溯調(diào)整的，說明該事實和原因以及開始應(yīng)用變更后的會計政策的時點、具體應(yīng)用情況。

在以后期間的財務(wù)報表中，不需要重復(fù)披露在以前期間的附注中已披露的會計政策變更信息。

二、會計估計及其變更

(一)會計估計概述

需要進行會計估計的項目通常有：壞賬準(zhǔn)備計提的比率;存貨遭受毀損，全部或部分陳舊過時;固定資產(chǎn)折舊方法;固定資產(chǎn)的耐用年限與凈殘值;無形資產(chǎn)的受益年限;或有事項中的估計等。

(二)會計估計變更概述

通常，企業(yè)可能由于以下原因而發(fā)生會計估計變更：

1、賴以進行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。

2、取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗。

會計估計變更，并不意味著以前期間的會計估計是錯誤的，只是由于情況發(fā)生變化，或者掌握了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗，使得變更會計估計能夠更好地反映企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債狀況。

如果以前期間的會計估計是錯誤的，則屬于前期差錯，按前期差錯更正的會計處理辦法進行處理。

(三)會計估計變更的會計處理

對于會計估計變更，企業(yè)應(yīng)采用未來適用法。即在會計估計變更當(dāng)年及以后期間，采用新的會計估計，不改變以前期間的會計估計，也不調(diào)整以前期間的報告結(jié)果。

在具體實務(wù)中，如果企業(yè)難以對某項變更區(qū)分為會計政策變更或會計估計變更，則應(yīng)當(dāng)將其作為會計估計變更，并按會計估計變更的核算方法進行處理。

三、前期差錯更正

(一)前期差錯概述

前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成省略或錯報：

1、編報前期財務(wù)報表時預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息。

2、前期財務(wù)報告批準(zhǔn)報出時能夠取得的可靠信息。

前期差錯通常包括計算錯誤、應(yīng)用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。

【提示】對于存貨盤盈，是計入“待處理財產(chǎn)損溢”，最終結(jié)轉(zhuǎn)到當(dāng)期損益;對于固定資產(chǎn)盤盈，是計入“以前年度損益調(diào)整”。

(二)前期差錯更正的會計處理

1、企業(yè)發(fā)現(xiàn)前期差錯時，應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外;

追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表的相關(guān)項目進行更正的方法。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財務(wù)報表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。

【提示】“以前年度損益調(diào)整”科目的核算

企業(yè)應(yīng)設(shè)置“以前年度損益調(diào)整”科目核算企業(yè)本年度發(fā)現(xiàn)的重要前期差錯更正涉及調(diào)整以前年度損益的事項以及本年度發(fā)生的調(diào)整以前年度損益的事項。

(1)企業(yè)調(diào)整增加以前年度利潤或減少以前年度虧損，借記有關(guān)科目，貸記“以前年度損益調(diào)整”科目;調(diào)整減少以前年度利潤或增加以前年度虧損，借記“以前年度損益調(diào)整”科目，貸記有關(guān)科目。

(2)由于以前年度損益調(diào)整增加的所得稅費用，借記“以前年度損益調(diào)整”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”科目或“遞延所得稅資產(chǎn)”科目或“遞延所得稅負(fù)債”科目;由于以前年度損益調(diào)整減少的所得稅費用，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”科目或“遞延所得稅資產(chǎn)”科目或“遞延所得稅負(fù)債”科目，貸記“以前年度損益調(diào)整”科目。

(3)經(jīng)上述調(diào)整后，應(yīng)將“以前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”科目。如為貸方余額，借記“以前年度損益調(diào)整”科目，貸記“利潤分配——未分配利潤”科目;如為借方余額，作相反的會計分錄。

2、確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。

需要注意的是，對于年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)現(xiàn)的報告年度的會計差錯，應(yīng)按照資產(chǎn)負(fù)債表日后事項準(zhǔn)則的規(guī)定進行處理。

3、對于不重要的前期差錯，企業(yè)不需要調(diào)整會計報表相關(guān)項目的期初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項目。

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