第二節(jié) 合并資產(chǎn)負(fù)債表

一、按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資

企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資，在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄。企業(yè)也可以采用成本法直接編制合并財務(wù)報表。

二、編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時應(yīng)抵銷的項(xiàng)目

編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時需要進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目主要有：(1)母公司對子公司股權(quán)投資項(xiàng)0與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目;(2)母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目;(3)存貨項(xiàng)目，即內(nèi)部購進(jìn)存貨價值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益;(4)固定資產(chǎn)項(xiàng)目(包括固定資產(chǎn)原價和累計(jì)折舊)，即內(nèi)部購進(jìn)固定資產(chǎn)價值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益;(5)無形資產(chǎn)項(xiàng)目，即內(nèi)部購進(jìn)無形資產(chǎn)價值包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益;(6)與抵銷的長期股權(quán)投資、應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)相關(guān)的減值準(zhǔn)備的抵銷。

三、報告期內(nèi)增減子公司

(一)報告期內(nèi)增加子公司

1、因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。

2、因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，不應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。

企業(yè)通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進(jìn)行相關(guān)會計(jì)處理：在個別財務(wù)報表中的會計(jì)處理，參見本書第五章的相關(guān)內(nèi)容;在合并財務(wù)報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價值與其賬面價值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益;購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期投資收益。購買方應(yīng)當(dāng)在附注中披露其在購買日之前持有的被購買方的股權(quán)在購買日的公允價值、按照公允價值重新計(jì)量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。

需要說明的是，母公司在取得對子公司的控制權(quán)形成企業(yè)合并后，購買少數(shù)股東全部或部分權(quán)益的，實(shí)質(zhì)上是股東之間的權(quán)益性交易，也應(yīng)當(dāng)按個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表分別進(jìn)行相關(guān)會計(jì)處理：在個別財務(wù)報表中，對于自子公司少數(shù)股東處新取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，確定長期股權(quán)投資的入賬價值。在合并財務(wù)報表中，子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以購買日(或合并日)開始持續(xù)計(jì)算的金額反映。母公司新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購買日(或合并日)開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價)，資本溢價不足沖減的，應(yīng)當(dāng)沖減留存收益。

(二)報告期內(nèi)處置子公司

母公司在報告期內(nèi)處置子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。

母公司因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權(quán)的，應(yīng)舀區(qū)分個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進(jìn)行相關(guān)會計(jì)處理：在個別財務(wù)報表中的會計(jì)處理，參見本書第五章的相關(guān)內(nèi)容。在合并財務(wù)報表中，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在處置日(即喪失控制權(quán)日)的公允價值進(jìn)行重新計(jì)量。處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額和對該子公司的商譽(yù)(如果存在的話)之間的差額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。

與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。

母公司應(yīng)當(dāng)在合并財務(wù)報表附注中披露處置后的剩余股權(quán)在喪失控制權(quán)日的公允價值、按照公允價值重新計(jì)量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。

母公司處置對子公司的投資，如果沒有喪失對該子公司的控制權(quán)〈即沒有導(dǎo)致處置子公司〉，也應(yīng)當(dāng)區(qū)分個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進(jìn)行相關(guān)會計(jì)處理：在個別財務(wù)報表中，應(yīng)當(dāng)將處置價款與處置投資對應(yīng)的賬面價值的差額確認(rèn)為當(dāng)期投資收益;在合并財務(wù)報表中，應(yīng)當(dāng)將處置價款與處置投資對應(yīng)的享有該子公司凈資產(chǎn)份額的差額調(diào)整資本公積(資本溢價〉，資本溢價不足沖減的，應(yīng)當(dāng)沖減留存收益。

四、子公司發(fā)生超額虧損在合并資產(chǎn)負(fù)債表中的反映

子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額，其余額仍應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益，即少數(shù)股東權(quán)益可以出現(xiàn)負(fù)數(shù)。

（責(zé)任編輯：xll）

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